I. EXPOSICION DE MOTIVOS
El Departamento de Hacienda ("Departamento") ha recibido consultas sobre las disposiciones Código de Rentas lnternas de Puerto Rico de 2011, según enmendado ("Código"), relativas a Ia tributación de socios no residentes en sociedades dedicadas a industria o negocio en Puerto Rico, incluyendo su obligación de radicar planillas de contribución sobre ingresos en Puerto Rico.
Las consultas mas frecuentes envuelven dos situaciones especificas: sociedades que tienen multiplicidad de socios no residentes, y "sociedades en cadena", donde una cadena de entidades conducto que no hacen, de por si, negocios en Puerto Rico separa Ia sociedad que hace negocios en Puerto Rico de su(s) dueño(s) último(s).
El propósito de esta Determinación Administrativa es orientar a las sociedades y sus socios no residentes sobre como estos últimos podrán cumplir con su responsabilidad contributiva en Puerto Rico, y disponer para Ia radicación de planillas "combinadas" (composite returns), según se permite en otras jurisdicciones.
II. BASE ESTATUTARIA
A. Socios No-Residentes:
La Sección 1071.01 del Código dispone que los socios de una sociedad que esté dedicada a industria o negocio en Puerto Rico, se considerarán dedicados a industria o negocio en Puerto Rico con respecto a su participación distribuible en el ingreso, ganancia, pérdida, deducción o crédito de Ia sociedad. Como tal, los socios que sean corporaciones extranjeras, y aquellos individuos no residentes de Puerto Rico, vendrán obligados a tributar, a las tasas ordinarias establecidas en los Subcapítulos A y B del Capítulo 2 del Subtítulo A del Código (Secciones 1021.01 a 1022.03) sobre aquel ingreso que se trate como realmente relacionado con Ia explotación de una industria o negocio en Puerto Rico. A tales efectos, tendrán derecho a las deducciones dispuestas en el Código, sujeto a las limitaciones establecidas en las Secciones 1091.03 y 1092.03. Las Secciones 1091.05 y 1092.04(a)(1) condicionan dicha concesión a que el contribuyente foráneo rinda una declaración (planilla) para informar su ingreso, deducciones y créditos bajo el Código. No obstante, las Secciones 1091.07(b) y 1092.06(b) establecen que, sujeto a aquellas condiciones, limitaciones y excepciones que establezca el Secretario, los individuos extranjeros no residentes y las corporaciones foráneas que se traten como dedicados a industria o negocio en Puerto Rico únicamente por razón de Ia Sección 1071.01, pueden ser eximidos de Ia obligación de rendir planilla de contribución sobre ingresos si Ia contribución sobre ingresos retenida satisface su responsabilidad contributiva en Puerto Rico.
B. Sociedades
Por su parte, Ia Sección 1061.03 requiere que, en o antes del 15to día del tercer mes siguiente al cierre de su año contributivo, toda sociedad rinda una planilla en Ia que informe, entre otros particulares, las partidas de ingreso y deducciones de Ia sociedad, así como los nombres, direcciones y números de cuenta de los socios que participarán de Ia ganancia o Ia pérdida de Ia sociedad para dicho año contributivo. La sociedad también deberá entregar a cada socio, en o antes del ultimo día de dicho tercer mes, un informe con aquella información necesaria para que el socio pueda cumplir con su responsabilidad contributiva bajo el Código.
A tenor con Ia Sección 1062.07, Ia sociedad está obligada, además, a retener y depositar trimestralmente con el Secretario 30% (o por ciento menor aplicable) del monto estimado de Ia participación distribuible de cada socio en las partidas de ingreso o ganancia de Ia sociedad. Cualquier balance dejado de pagar al cierre del año contributivo de Ia sociedad se depositará, en o antes del 15to. día del tercer mes siguiente al cierre del año contributivo, junto con Ia radicación de Ia planilla requerida bajo Ia Sección 1061.03(a) o Ia solicitud de prórroga correspondiente.
Ill. DISCUSIÓN Y DETERMINACIONES
A. Sociedades con Múltiples Socios No-Residentes:
Como se mencionara anteriormente, los socios de una sociedad dedicada a industria o negocio en Puerto Rico se reputan dedicados, en su carácter individual, a dicha industria o negocio en Puerto Rico. Así, en tanto y en cuanto Ia sociedad esté dedicada a Ia explotación de una industria o negocio en Puerto Rico, sus socios no residentes - sean estos corporaciones foráneas, o individuos ciudadanos americanos o extranjeros - devengarán ingreso relacionado con Ia explotación de una industria o negocio en Puerto Rico. Las deducciones atribuibles a dicho ingreso serán aquellas incurridas par Ia sociedad misma, así como aquellas incurridas por el socio no residentes con relación a su inversión en Ia sociedad, a tenor con las Secciones 1091.03 y 1092.03 del Código.
En el caso de un socio no residente que sea un individuo, las deducciones atribuibles a su inversión sólo serán admisibles hasta el manto del ingreso devengado de Ia sociedad (ver Sección 1033.02). Un socio no residente que sea ciudadano americano tendrá derecho a las deducciones enumeradas en Ia Sección 1033.15, así como a las exenciones personales y por dependientes de Ia Sección 1033.18; un extranjero no residente, por el contrario, no tendrá derecho a Ia exenciones personales y por dependientes (véase Sección 1091.04), y las deducciones dispuestas en Ia Sección 1033.15 estarán sujetas a las limitaciones de Ia Sección 1091.03.
1. Planillas Combinadas.
Otras jurisdicciones con regímenes de tributación de entidades conducto ("pass through entities") y sus dueños similares al que dispone el Código permiten que dueños no residentes, particularmente individuos, cumplan con su responsabilidad contributiva para con Ia jurisdicción mediante Ia radicación de planillas combinadas ("composite returns") por Ia entidad. Este mecanismo reduce el número de planillas sustancialmente similares que deberá procesar Ia jurisdicción, a Ia vez que reduce el costa de cumplimiento de aquellos que invierten en Ia jurisdicción a través de este tipo de entidades. Este Departamento, luego de considerar las ventajas y desventajas de tal mecanismo, ha determinado permitir Ia radicación de planillas combinadas, bajo los términos y condiciones que se describen a continuacion.
a. El mecanismo de planilla combinada estará disponible solamente para sociedades y compañías de responsabilidad limitada que se traten como sociedades bajo el Código. Por tal razón, en adelante nos referiremos a un socio o miembro en una de tales entidades como el "Socio", y a Ia entidad como Ia "Sociedad".
b. Solamente Socios que sean individuos podrán optar por participar en Ia radicación de planilla combinada. El Socio ejercerá esta opción cada año, sometiendo a Ia Sociedad una declaración jurada, en el Anejo (Schedule) 1(C) disponible en nuestra pagina del Internet bajo Planillas de Entidades Conducto, en Ia que hará constar, entre otros particulares:
i. Su nombre, dirección, numero de seguro social y circunstancias personales allí detalladas;
ii. Que es socio o miembro en Ia Sociedad,
iii. Que no fue residente de Puerto Rico en ningún momento durante el año para el cual está haciendo Ia elección de radicar planilla combinada;
iv. Cuál es su participación en los ingresos, ganancias y pérdidas en Ia Sociedad;
v. Que no deriva otros ingresos de fuentes en Puerto Rico y que su única fuente de ingresos sujetos a contribución en Puerto Rico es Ia Sociedad; y
vi. Que está de acuerdo con ser incluido en Ia planilla combinada y con que cualquier reintegro que resulte de Ia misma sea desembolsado directamente a Ia Sociedad.
c. La Sociedad, por su parte, someterá al Secretario, en o antes del 15 de abril del año siguiente al cierre del año del año contributivo de Ia sociedad (o fecha extendida, de haber solicitado prórroga), una Planilla Combinada de Socios y Miembros de Sociedades y Compañías de Responsabilidad Limitada, Formulario 482(C), disponible en nuestra página de Internet bajo Planillas de Entidades Conducto. En dicha planilla, Ia Sociedad incluirá Ia totalidad de las partidas de ingreso, ganancias, deducciones y pérdidas de Ia Sociedad atribuibles a los Socios que han optado por ser incluidos en Ia planilla combinada.
i. La deducción por pérdidas en Ia venta o permuta de activos de capital (luego de considerar ganancias en dichas ventas o permutas), estará limitada a Ia suma que resulte al multiplicar el número de Socios incluidos en Ia planilla combinada por $1,000.
ii. La Sociedad podrá reclamar, a beneficio de los Socios, las exenciones personales y créditos por dependientes correspondientes a los Socios que sean ciudadanos americanos, según informadas a Ia Sociedad en los Anejos (Schedules) 1(C) sometidos por los Socios. La Sociedad no podrá reclamar exenciones personales o créditos por dependientes con respecto a socios que no sean ciudadanos americanos, según dispuesto en Ia Sección 1091.04.
iii. La Sociedad también podrá deducir, a beneficia de los Socios, donativos hechos por Ia Sociedad a corporaciones, fondos comunales, fondos o fundaciones creados en Puerto Rico que sean exentos bajo Ia Sección 1101.01(a)(1) y (2), o al fondo especial para rehabilitación vocacional autorizado por Ia Ley de Rehabilitación Vocacional. La deducción no excederá 50% de Ia participación de los Socios incluidos en Ia planilla combinada en el ingreso bruto
ajustado de Ia Sociedad.
iv. Con excepción de Ia participación distribuible de los Socios incluidos en Ia planilla combinada en las deducciones permitidas a Ia Sociedad en el cómputo de su ingreso neto bajo Ia Sección 1071.03, y las enumeradas en los párrafos i., ii. y iii. que anteceden, y hasta el límite allí dispuesto, no se permitirán deducciones bajo el Subcapítulo C del Capitulo 3 del Subtítulo A del Código.v. La responsabilidad contributiva de los Socios incluidos en Ia planilla combinada se determinará en el agregado. Toda vez que bajo Ia Sección 1021.01(a) del Código, Ia primera escala de ingreso neto no tributa (por estar sujeta a una tasa de 0%), para computar Ia responsabilidad contributiva agregada de dichos Socios se restará del ingreso neto combinado lo que resulte de multiplicar el número de Socios incluidos en Ia planilla combinada por el límite de dicha primera escala. El exceso tributará a Ia tasa máxima dispuesta en Ia Sección 1021.01(a) para dicho año.
Para años contributivos comenzados entre el 1ro de enero y el 31 de diciembre de 2011, Ia primera escala de ingreso neto sujeto a contribución, sujeta a una tasa de 0%, es de 0 a $5,000. Por lo tanto, al computar Ia responsabilidad contributiva agregada de los Socios incluidos en una planilla combinada para el año natural 2011, se restará del ingreso neto combinado lo que resulte de multiplicar el número de Socios incluidos en Ia planilla combinada por $5,000. El exceso tributará a 33%, que es Ia tasa máxima para años comenzados entre el 1ro de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2015.
vi. La Sociedad deberá incluir con Ia planilla combinada los originales de las declaraciones juradas, Anejos (Schedules) 1(C), sometidas por los Socios.
vii. La planilla combinada radicada por Ia Sociedad, acompañada por Ia declaración jurada sometida por el Socio, constituirá, para todos los efectos del Código, Ia planilla de contribución sobre ingresos de dicho Socio.
d. La Sociedad, a beneficio de los Socios, podrá solicitar al Secretario prórroga para Ia radicación de Ia Planilla Combinada de Socios y Miembros de Sociedades y Compañías de Responsabilidad Limitada, Formulario 482 (C), en o antes del 15to día del cuarto mes siguiente al cierre del año del año contributivo de Ia sociedad. Dicha solicitud de prórroga se someterá en el Formulario SC 2644, como sigue:
i. En Ia primera línea de Ia Parte I, Ia Sociedad incluirá su numero de identificación patronal, dejando en blanco el número de seguro social;
ii. En Ia segunda línea de Ia Parte I bajo el Nombre del lndividuo, se escribirá "Socios no residentes radicando planilla combinada";
iii. En las próximas líneas de Ia Parte I, Ia Sociedad incluirá su dirección, teléfono y negocio;
iv. La Parte II se dejará en blanco;
v. La Sociedad completará las Partes Ill y IV a base del ingreso agregado de los Socios que participaron en Ia planilla combinada y Ia contribución sobre el mismo, computados según descrito en el párrafo c. anterior;
vi. En Ia Parte V se marcara "1. lndividuo"; y
vii. La solicitud de prórroga será juramentada y firmada por el socio gestor, administrador u otro representante autorizado de Ia Sociedad.
viii. De ser necesaria una prórroga adicional, se seguirá el mismo procedimiento descrito anteriormente, indicando en Ia Parte VI que el contribuyente (Ciase: 1. lndividuo) se encuentra fuera de Puerto Rico. La Sociedad no tendrá que someter evidencia con Ia solicitud de prórroga de que los Socios se encuentran fuera de Puerto Rico, toda vez que Ia misma se está radicando a nombre de Socios no residentes.
e. Los Socios que sean individuos no residentes y que elijan no ser incluidos en Ia planilla combinada (o que estén inhabilitados de radicar planilla combinada por haber devengado otros ingresos de fuentes en Puerto Rico o haber residido en Puerto Rico parte del año), así como aquellos que sean corporaciones o individuos residentes, vendrán obligados a radicar planilla de contribución sobre ingresos en Puerto Rico en su carácter individual, a tenor con las disposiciones del Código.
2. Pago Estimado de Contribución sobre lngresos Atribuibles a Ia Participación del Socio en los lngresos de Ia Sociedad.
a. Este Departamento ha determinado, además, que toda sociedad que tenga entre sus socios directos dos o mas socios que sean individuos no residentes podrá, a su elección, determinar y remitir al Secretario con respecto a cada uno de dichos socios individuos no residentes, en Iugar del 30% dispuesto en Ia Sección 1062.07(a)(1) del Código, el 33% del exceso de Ia participación distribuible de dicho socio en las partidas concernidas del ingreso de Ia sociedad sobre:
i. El limite de Ia primera escala de ingreso neto bajo Ia Sección 1021.01(a) del Código para el año contributivo concernida (i.e., Ia cantidad que está sujeta a una tasa de 0%), y
ii. En el caso de socios que sean ciudadanos americanos, el manto de Ia exención personal dispuesta en Ia Sección 1033.18(a)(1)(A), esto es, $3,500.
b. El Departamento considerará solicitudes de reducción en el pago estimado de contribución sobre ingresos atribuibles a Ia participación del socio en los ingresos de Ia sociedad bajo Ia Sección 1062.07(a)(1) del Código de caso a caso, a petición de Ia sociedad. A tales efectos, Ia sociedad deberá someter una solicitud de determinación administrativa, según dispuesto en Ia Carta Circular 99-01 del 3 de marzo de 1999, o documento que le sustituya. En Ia misma, deberá detallar, bajo juramento, las razones específicas por las cuales se justifica una reducción en el pago estimado dispuesto en Ia Sección 1062.07(a)(1) y esta Determinación Administrativa. No se concederá reducción alguna si Ia sociedad o sus socios principales:
i. Adeudan contribuciones al Departamento,
ii. No están al día con Ia radicación de planillas requeridas bajo el Código o legislación contributiva anterior, o
iii. Tienen un historial de atrasos en Ia radicación de planillas o pago de contribuciones.
c. La Sección 1062.07(a)(1) del Código dispone que el pago estimado de Ia contribución sobre ingresos atribuibles a Ia participación del socio en los ingresos de Ia sociedad será reducido por cualquier contribución retenida con respecto a dichos ingresos a tenor con las Secciones 1062.02 y 1062.03. Por su parte, Ia Sección 1062.07(a)(2) establece que el pago de contribución estimada sobre Ia participación del socio en ingresos de Ia sociedad que tributen a tasas preferenciales bajo el Código o leyes especiales será Ia tasa preferencial aplicable. En vista de ello, no será necesario que Ia sociedad solicite una determinación administrativa a tales efectos.
d. Hasta tanto el Departamento emita nuevos formularios para tales propósitos, las sociedades utilizarán el Formulario 480.9A, código SE, para efectuar el depósito del pago estimado de contribución sobre ingresos atribuibles a Ia participación del socio en los ingresos de Ia sociedad.
B. Sociedades en Cadena
Entre las consideraciones en Ia evaluación de las propuestas que culminaron en Ia aprobación del Código, estaba balancear Ia necesidad de mecanismos eficientes y efectivos de fiscalización con el objetivo de facilitar a los contribuyentes el cumplimiento con su responsabilidad contributiva. Así, múltiples disposiciones autorizan al Secretario, a petición del contribuyente o motu proprio, a relevar total o parcialmente de Ia obligación de retener en el origen o de radicar planillas, cuando éste determine que dicha retención o radicación ocasionaría contratiempos indebidos sin conducir a fin práctico alguno.
De un tiempo a esta parte se ha popularizado, particularmente entre grupos multinacionales cuya corporación matriz está organizada en los Estados Unidos, una estructura corporativa en Ia cual las operaciones fuera de los Estados Unidos se conducen a través de entidades conducto (generalmente compañías de responsabilidad limitada, o LLCs, por sus siglas en ingles), las cuales son poseídas por una corporación extranjera (no de Estados Unidos) que, a su vez, es poseída por Ia matriz americana. En lo que respecta a Puerto Rico, se da muchas veces el caso que varias entidades conducto separan a Ia entidad que opera en Puerto Rico de su matriz. Las entidades conducto intermedias no operan en Puerto Rico y, como regla general, no devengan ingresos de fuentes en Puerto Rico mas allá de aquel que reciben de Ia que opera en Puerto Rico.
En vista de lo anterior, este Departamento ha determinado autorizar Ia radicación de Planillas lnformativas sobre lngresos de Sociedades (Forma 480.1(S)) combinadas y Declaraciones lnformativas de Sociedad (Forma 480.6 S) combinadas, bajo los términos y condiciones que se describen a continuación:
1. Cada una de las entidades conducto intermedias deberá suscribir una declaración jurada, en el Anejo (Schedule) 1(SC) (disponible en nuestra página del Internet bajo Planillas de Entidades Conducto), en Ia que consignara, entre otros particulares relevantes:
a. Que es socio o miembro en Ia entidad conducto inferior,
b. Cuál es su participación en los ingresos, ganancias y pérdidas en Ia entidad conducto inferior; y
c. Que no deriva otros ingresos de fuentes en Puerto Rico y que su única fuente de ingresos sujetos a contribución en Puerto Rico es Ia entidad inferior.
2. En o antes de Ia fecha límite para Ia radicación de Ia Planilla lnformativa sobre lngresos de Sociedades (Forma 480.1(S)) (incluyendo prórroga, de haberla solicitado), Ia entidad conducto con operaciones en Puerto Rico (en adelante, Ia "Entidad Residente") radicara:
a. La Planilla lnformativa sobre lngresos de Sociedades (Forma 480.1(S)) requerida por Ia Sección 1061.04, informando sus partidas de ingreso bruto y deducciones, acompañada por las Declaraciones lnformativas de Sociedad (Forma 480.6 S) en las que se desglosa el nombre, dirección y número de cuenta de los socios o miembros directos de Ia Entidad Residente, y su participación en los ingresos, ganancias y pérdidas de dicha Entidad Residente; y
b. Una Planilla lnformativa sobre lngresos de Sociedades Combinada (Forma 480.1(SC), en adelante, Ia "Planilla lnformativa Combinada"), disponible en nuestra página de Internet bajo Planillas de Entidades Conducto, informando Ia participación de las entidades intermedias en las partidas de ingresos, ganancias y pérdidas de Ia Entidad Residente. La Planilla lnformativa Combinada deberá estar acompañada por:
i. Un detalle de Ia estructura de posesión ("ownership structure"), en el que se desglosen las entidades conducto intermedias y sus dueños, hasta llegar a los dueños últimos que no sean entidades conducto;
ii. Los originales de las declaraciones juradas, Anejo (Schedule) 1(SC), suscritas por las entidades conducto intermedias; y
iii. Las Declaraciones lnformativas de Sociedad (Forma 480.6 S) en las que se desglose el nombre, dirección y numero de cuenta de aquellos socios o miembros de las entidades conducto intermedias que no sean, a su vez, entidades conducto, y Ia participación que les corresponde en los ingresos, ganancias y pérdidas de Ia Entidad Residente.
3. Los socios o miembros de las entidades conducto intermedias que no sean, a su vez, entidades conducto vendrán obligados a radicar planilla de contribución sobre ingresos en Puerto Rico en su carácter individual, a tenor con las disposiciones del Código. Cuando dos o más de dichos socios o miembros sean individuos no residentes, estará disponible el mecanismo de planilla combinada descrito en Ia Sección A.1., Ia cual deberá ser radicada por Ia Entidad Residente.
4. Las disposiciones y determinaciones en los párrafos b., c. yd. de Ia Sección A.2. que antecede aplicarán también en lo que respecta al pago estimado de Ia contribución sobre ingresos atribuibles a Ia participación de socios que no sean, a su vez, entidades conducto en los ingresos de una Entidad Residente poseída a través de una o mas entidades conducto intermedias.
IV. VIGENCIA
Las disposiciones de esta Determinación Administrativa tienen vigencia inmediata. Para información adicional relacionada con las disposiciones de esta Determinación Administrativa, puede comunicarse con Ia Sección de Consultas Generales al (787) 722-0216.
En Hacienda estamos para servirle.
Blanca Álvarez Ramírez
Secretaria de Hacienda, lnterina